CIRCOLARE N. 38\/E<\/p>\n
Direzione Centrale Normativa<\/p>\n
Settore Imposte Indirette<\/p>\n
Ufficio Enti non Commerciali e Onlus<\/p>\n
Roma, 1 agosto 2011<\/p>\n
Prot. n. 2011\/28806<\/p>\n
Alle Direzioni regionali e provinciali<\/p>\n
Agli Uffici territoriali<\/p>\n
e, p.c.,<\/p>\n
Al Ministero dell\u2019Economia e delle Finanze<\/p>\n
Dipartimento delle finanze<\/p>\n
Al Comando Generale della Guardia di Finanza<\/p>\n
Alle Direzioni centrali dell\u2019Agenzia<\/p>\n
Agli Uffici centrali di staff dell\u2019Agenzia<\/p>\n
All\u2019Agenzia per le ONLUS<\/p>\n
OGGETTO:<\/p>\n
Organizzazioni non lucrative di utilit\u00e0 sociale (ONLUS). Decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460. Indirizzi interpretativi su alcune tematiche rilevanti.<\/p>\n
2<\/p>\n
INDICE<\/p>\n
1.<\/p>\n
ESENZIONE DALL\u2019IMPOSTA DI REGISTRO PER GLI ATTI COSTITUTIVI DELLE ORGANIZZAZIONI DI VOLONTARIATO.<\/p>\n
2.<\/p>\n
PARTECIPAZIONE DI ENTI \u201cESCLUSI\u201d NELLE ONLUS.<\/p>\n
3.<\/p>\n
ISCRIVIBILIT\u00c0 DEL TRUST NELL\u2019ANAGRAFE DELLE ONLUS.<\/p>\n
3.1. Tipologie di enti che possono assumere la qualifica di ONLUS.<\/p>\n
3.2. Soggettivit\u00e0 passiva del trust.<\/p>\n
3.3. Condizioni generali per il riconoscimento della qualifica di ONLUS in capo ad un trust.<\/p>\n
3.3.1. Trust trasparente e qualifica di ONLUS.<\/p>\n
3.3.2. Trust opaco e qualifica di ONLUS.<\/p>\n
4.<\/p>\n
PARTECIPAZIONE DI UNA ONLUS IN UN\u2019IMPRESA SOCIALE.<\/p>\n
3<\/p>\n
1. ESENZIONE DALL\u2019IMPOSTA DI REGISTRO PER GLI ATTI COSTITUTIVI DELLE ORGANIZZAZIONI DI VOLONTARIATO.<\/p>\n
La legge 11 agosto 1991, n. 266 (legge quadro sul volontariato) subordina le agevolazioni fiscali da essa previste in favore delle organizzazioni di volontariato all\u2019iscrizione delle organizzazioni in argomento nei registri generali delle organizzazioni di volontariato istituiti e tenuti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e Bolzano, ai sensi dell\u2019art. 6 della stessa legge.<\/p>\n
Tra i benefici fiscali previsti dalla legge n. 266 del 1991 sono ricomprese le agevolazioni concernenti le imposte indirette, recate dai commi 1 e 2 dell\u2019art. 8 della stessa legge.<\/p>\n
In particolare, il comma 1 dell\u2019art. 8 della legge n. 266 del 1991 prevede una agevolazione in tema di imposta di registro, stabilendo che gli atti costitutivi delle organizzazioni di volontariato disciplinate dalla medesima legge, \u201ccostituite esclusivamente per fini di solidariet\u00e0, e quelli connessi allo svolgimento delle loro attivit\u00e0 sono esenti dall\u2019imposta bollo e dall\u2019imposta di registro\u201d.<\/p>\n
Con circolare n. 3 del 25 febbraio 1992 \u00e8 stato chiarito che l\u2019applicazione dell\u2019esenzione dall\u2019imposta di registro \u00e8 subordinata alla circostanza che le organizzazioni di volontariato siano costituite esclusivamente per fini di solidariet\u00e0 e siano iscritte nei registri del volontariato tenuti dalle regioni e dalle province autonome.<\/p>\n
La circolare n. 3 del 1992 ha concluso nel senso che, in presenza di tali condizioni, la registrazione degli atti costitutivi delle associazioni di volontariato \u201cdovr\u00e0 essere eseguita senza pagamento di imposta\u201d.<\/p>\n
Ci\u00f2 posto, si rileva, che alcune leggi regionali prevedono che le organizzazioni di volontariato, nel richiedere l\u2019iscrizione nei registri del<\/p>\n
4<\/p>\n
volontariato, debbano allegare copia dell\u2019atto costitutivo redatto nella forma dell\u2019atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata.<\/p>\n
Ci\u00f2 comporta che le stesse organizzazioni solo dopo la registrazione dell\u2019atto costitutivo potranno iscriversi negli appositi registri .<\/p>\n
Pertanto, in tali ipotesi, le organizzazioni di volontariato possono fruire dell\u2019esonero dall\u2019imposta di registro prima dell\u2019iscrizione negli appositi registri ma dovranno comunicare tempestivamente, all\u2019ufficio locale dell\u2019Agenzia delle Entrate che ha provveduto alla registrazione dell\u2019atto costitutivo, l\u2019avvenuta iscrizione nel registro delle organizzazioni di volontariato.<\/p>\n
Gli Uffici dell\u2019Agenzia delle Entrate, nel caso in cui non risulti l\u2019avvenuta iscrizione nel predetto registro nei tempi utili per l\u2019accertamento, procederanno al recupero delle imposte non pagate con applicazione dei relativi interessi e sanzioni.<\/p>\n
2. PARTECIPAZIONE DI ENTI \u201cESCLUSI\u201d NELLE ONLUS.<\/p>\n
Sul tema della partecipazione ad una ONLUS da parte di societ\u00e0 commerciali ed enti pubblici e, pi\u00f9 in generale, di soggetti \u201cesclusi\u201d dalla qualifica di ONLUS ai sensi dell\u2019art. 10, comma 10, del D. Lgs. n. 460 del 1997, con la circolare n. 59\/E del 31 ottobre 2007, par. 3, nel confermare il precedente orientamento gi\u00e0 espresso nella risoluzione n. 164\/E del 28 dicembre 2004, \u00e8 stato precisato che la qualifica di ONLUS non deve essere negata ad organizzazioni partecipate da enti pubblici e\/o societ\u00e0 commerciali qualora questi non esercitino un\u2019influenza dominante nelle determinazioni della ONLUS.<\/p>\n
Ci\u00f2 posto, si formulano le seguenti osservazioni.<\/p>\n
L\u2019ultimo decennio ha visto il proliferare di enti di natura privata del terzo settore costituiti (o partecipati) da enti pubblici e da societ\u00e0 commerciali (es. fondazioni di comunit\u00e0, fondazioni d\u2019impresa).<\/p>\n
5<\/p>\n
Tale fenomeno \u00e8 da attribuirsi alla necessit\u00e0, non solo di ridurre l\u2019utilizzo di risorse pubbliche in specifici ambiti, ma anche di sperimentare nuove soluzioni di partenariato attivo fra le organizzazioni del terzo settore da un lato e gli enti pubblici e le societ\u00e0 commerciali dall\u2019altro, in specie alla luce del principio di sussidiariet\u00e0 previsto dall\u2019art. 118, ultimo comma, della Costituzione.<\/p>\n
In particolare, la costituzione di (o la partecipazione ad) enti di natura privata operanti nel terzo settore da parte degli enti pubblici \u00e8 stata stimolata anche dall\u2019evoluzione del diritto dei servizi sociali che, in questi ultimi anni, ha subito una notevole metamorfosi anche per influsso delle sollecitazioni provenienti dall\u2019Unione europea.<\/p>\n
Sul punto, la risoluzione del Parlamento Europeo del 19 febbraio 2009 n. 2008\/2250(INI) sull\u2019economia sociale, nell\u2019invitare i legislatori nazionali a provvedere al riconoscimento dell\u2019economia sociale e dei soggetti che ne fanno parte, ha inteso, fra l\u2019altro, promuovere la creazione di reti di solidariet\u00e0 attraverso un partenariato attivo tra le autorit\u00e0 locali e le organizzazioni del terzo settore.<\/p>\n
Le sinergie create da tali forme di partenariato nel campo dei servizi prodotti dal mondo del terzo settore a favore della collettivit\u00e0 sociale, ampliando l\u2019ambito della partecipazione, della consultazione e della corresponsabilit\u00e0, possono consentire di migliorare l\u2019offerta dei servizi sociali, anche a fronte della crisi economica globale.<\/p>\n
D\u2019altro canto, anche gli enti commerciali hanno sentito l\u2019esigenza di costituire enti del terzo settore (o di partecipare agli stessi) dietro la spinta del concetto di \u201cresponsabilit\u00e0 sociale d\u2019impresa\u201d, che si \u00e8 andato sempre pi\u00f9 affermando nell\u2019ultimo periodo in ambito comunitario. Si osserva, al riguardo, che la Commissione europea nel 2001 ha emanato il \u201clibro verde\u201d avente ad oggetto la promozione di \u201cun quadro europeo per la responsabilit\u00e0 sociale delle imprese\u201d.<\/p>\n
In virt\u00f9 di questo modello concettuale le imprese operano in un\u2019ottica che tende non solo a creare valore per le imprese stesse, ma cerca di gestire<\/p>\n
6<\/p>\n
efficacemente le problematiche d\u2019impatto sociale ed etico a vantaggio della collettivit\u00e0, anche con la costituzione di (e\/o la partecipazione a) organizzazioni private operanti nel terzo settore, del tutto autonome dalle imprese promotrici.<\/p>\n
Le valutazioni fin qui svolte, unitamente alla constatazione che il D. Lgs. n. 460 del 1997 reca \u2013 come di seguito specificato \u2013 vincoli stringenti sufficienti di per s\u00e9 ad evitare possibili manovre elusive, inducono ad adottare, alla luce delle diverse formule organizzative e delle mutate esigenze gestionali che hanno interessato negli ultimi tempi il terzo settore, un diverso orientamento interpretativo in base al quale gli enti pubblici e le societ\u00e0 commerciali possono costituire (o partecipare ad) ONLUS, ancorch\u00e9 nella compagine sociale i soggetti di cui all\u2019art. 10, comma 10, del D.lgs. 460\/97 (cd. enti esclusi) siano numericamente prevalenti o assumano un ruolo determinante nella definizione degli atti di indirizzo e di gestione dell\u2019ente ONLUS.<\/p>\n
Alle stesse conclusioni si perviene anche nel caso delle fondazioni ONLUS, qualora l\u2019organo esecutivo sia formato in maggioranza da soggetti scelti dagli enti pubblici o dalle societ\u00e0 commerciali che hanno costituito le medesime fondazioni.<\/p>\n
In ogni caso, quindi, si ritiene che gli \u201centi esclusi\u201d dalla qualifica di ONLUS possano costituire (o partecipare ad) un soggetto giuridico autonomo avente la qualifica fiscale di ONLUS, a prescindere dalla circostanza che i medesimi \u201centi esclusi\u201d intervengano o meno nell\u2019assunzione delle determinazioni della ONLUS stessa.<\/p>\n
Al riguardo, occorre tenere conto che le previsioni normative recate dall\u2019art. 10 del D. Lgs. n. 460 del 1997 \u2013 che prevedono il divieto di svolgere attivit\u00e0 diverse da quelle tassativamente previste e l\u2019obbligo di utilizzare le proprie risorse economiche e patrimoniali esclusivamente per la realizzazione delle attivit\u00e0 istituzionali e per il perseguimento di finalit\u00e0 di solidariet\u00e0 sociale \u2013 rappresentano nel loro complesso un sistema strutturato di disposizioni il quale, nel consentire lo sviluppo delle organizzazioni non lucrative di utilit\u00e0 sociale, mira ad impedire che il<\/p>\n
7<\/p>\n
regime fiscale di favore delle ONLUS stesse possa essere artatamente ed elusivamente utilizzato per finalit\u00e0 diverse da quelle per le quali \u00e8 stato previsto dal legislatore.<\/p>\n
La circostanza, infatti, che il regime fiscale di una ONLUS venga elusivamente utilizzato dai partecipanti (ovvero da coloro che a qualsiasi titolo operino per la ONLUS o ne facciano parte) per il perseguimento di indebiti vantaggi fiscali rappresenta una fattispecie certamente vietata dalle disposizioni del citato D. Lgs. n. 460 del 1997.<\/p>\n
In altri termini, l\u2019utilizzo della qualifica di ONLUS e la conseguente applicazione delle relative agevolazioni fiscali sono condizionati dal possesso dei requisiti obbligatori formali nonch\u00e9 dal rispetto sostanziale degli stessi, riscontrabili nell\u2019ambito della generale attivit\u00e0 di accertamento dell\u2019Amministrazione finanziaria.<\/p>\n
In tale sede, quindi, si potr\u00e0 in concreto accertare la mancanza o il venire meno dei requisiti di cui all\u2019art. 10 del citato D. Lgs. n. 460 del 1997 ovvero che la costituzione della ONLUS configura l\u2019ipotesi di interposizione fittizia di cui all\u2019art. 37, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e provvedere, conseguentemente, alla cancellazione dell\u2019organizzazione dall\u2019Anagrafe delle ONLUS dalla quale discende la perdita dei benefici fiscali riservati a queste ultime organizzazioni.<\/p>\n
Specifiche considerazioni devono, tuttavia, essere svolte relativamente alle Organizzazioni Non Governative (ONG) riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49, le quali sono considerate ONLUS di diritto, ai sensi dell\u2019art. 10, comma 8, del D. Lgs. n. 460 del 1997, \u201cnel rispetto della loro struttura e delle loro finalit\u00e0\u201d.<\/p>\n
Con tale espressione si ritiene che il legislatore abbia inteso ribadire che le ONLUS di diritto devono comunque rispettare le finalit\u00e0 indicate nella specifica disciplina di settore; in particolare le ONG devono rispettare la legge n. 49 del 1987.<\/p>\n
8<\/p>\n
Detta legge, all\u2019art. 28, comma 4, dispone, tra l\u2019altro, che il riconoscimento di idoneit\u00e0 pu\u00f2 essere dato a condizione che le medesime \u201cnon abbiano rapporti di dipendenza da enti con finalit\u00e0 di lucro, n\u00e9 siano collegate in alcun modo agli interessi di enti pubblici o privati, italiani o stranieri aventi scopo di lucro\u201d.<\/p>\n
Ne consegue che \u00e8 preclusa agli enti pubblici e alle societ\u00e0 commerciali la possibilit\u00e0 di partecipare in qualunque modo alle Organizzazioni Non Governative di cui alla legge n. 49 del 1997.<\/p>\n
3. ISCRIVIBILIT\u00c0 DEL TRUST NELL\u2019ANAGRAFE DELLE ONLUS<\/p>\n
3.1. Tipologie di enti che possono assumere la qualifica di ONLUS.<\/p>\n
Il D. Lgs. n. 460 del 1997 non richiede, per l\u2019acquisizione della qualifica di ONLUS, l\u2019appartenenza a particolari forme giuridiche.<\/p>\n
In particolare, ai sensi dell\u2019art. 10, comma 1, del citato D. Lgs. n. 460 del 1997, possono assumere la qualifica di ONLUS, oltre alle associazioni, ai comitati, alle fondazioni e alle societ\u00e0 cooperative, \u201cgli altri enti di carattere privato\u201d con o senza personalit\u00e0 giuridica.<\/p>\n
Atteso che l\u2019iscrizione nell\u2019Anagrafe delle ONLUS comporta l\u2019acquisizione di un\u2019autonoma e distinta qualifica avente rilevanza fiscale che si traduce nella fruibilit\u00e0 di un regime tributario di favore, il riferimento agli \u201caltri enti\u201d di carattere privato recato dall\u2019art. 10 del D. Lgs. n. 460 del 1997 deve essere inteso come riferimento a tutte le organizzazioni aventi autonoma soggettivit\u00e0 sotto il profilo tributario, a prescindere dalla forma giuridica assunta e dalla qualificazione delle stesse agli effetti civilistici.<\/p>\n
Pertanto, ai fini dell\u2019acquisizione della qualifica di ONLUS, possono essere ricondotte tra \u201cgli altri enti di carattere privato\u201d tutte le organizzazioni che:<\/p>\n
– abbiano soggettivit\u00e0 passiva ai fini tributari;<\/p>\n
9<\/p>\n
– si conformino alle condizioni richieste dal citato art. 10 del D. Lgs. n. 460 del 1997.<\/p>\n
3.2. Soggettivit\u00e0 passiva del trust.<\/p>\n
Dalle considerazioni svolte nel paragrafo 3.1. consegue che la problematica relativa alla possibile acquisizione, da parte di un trust, della qualifica di ONLUS presuppone, in primo luogo, che il trust costituisca un autonomo soggetto passivo d\u2019imposta.<\/p>\n
Al riguardo si fa presente che i trust sono inclusi tra i soggetti passivi IRES individuati dall\u2019art. 73, comma 1, lettere b), c) e d) del TUIR, come modificato dall\u2019art. 1, comma 74, della legge 27 dicembre 2006, n. 296.<\/p>\n
Con circolare n. 48\/E del 6 agosto 2007 (con la quale sono stati forniti i primi chiarimenti sulla disciplina fiscale applicabile ai trust ai fini delle imposte sui redditi e delle imposte indirette) e con successiva circolare n. 61\/E del 27 dicembre 2010 (che ha fornito ulteriori chiarimenti in merito alla disciplina fiscale dei trust) \u00e8 stato precisato che il riconoscimento del trust nell\u2019ambito dell\u2019ordinamento nazionale si verifica esclusivamente nei confronti di quei trust che rispettano le condizioni e hanno gli elementi previsti dalla Convenzione di L\u2019Aja del 1\u00b0 luglio 1985, resa esecutiva in Italia con legge 16 ottobre 1989, n. 364.<\/p>\n
In particolare, nelle citate circolari \u00e8 stato precisato, fra l\u2019altro, che in forza dell\u2019art. 2 della citata Convenzione possono essere riconosciuti nell\u2019ordinamento italiano solo i trust aventi i seguenti elementi essenziali:<\/p>\n
\u2022 i beni vincolati nel trust devono costituire una massa distinta e separata rispetto al patrimonio del disponente, del trustee e del beneficiario;<\/p>\n
\u2022 i beni vincolati nel trust sono intestati al trustee o ad altro soggetto per conto del trustee;<\/p>\n
10<\/p>\n
\u2022 il trustee \u00e8 tenuto ad amministrare, gestire e disporre dei beni in trust secondo le indicazioni dettate nell\u2019atto istitutivo del trust e nel rispetto della legge;<\/p>\n
\u2022 il trustee deve rendere conto della gestione.<\/p>\n
Ricorrendo le predette condizioni, infatti, si verifica l\u2019effetto principale dell\u2019istituzione di un trust che consiste nella segregazione patrimoniale in virt\u00f9 della quale il disponente trasferisce taluni beni o diritti a favore del trustee, nell\u2019interesse di un beneficiario o per uno scopo prestabilito, ed i beni o diritti conferiti in trust costituiscono un patrimonio separato rispetto a quello del trustee.<\/p>\n
Pertanto, solo in presenza degli elementi sopra individuati pu\u00f2 ravvisarsi un autonomo soggetto passivo ai fini IRES ai sensi dell\u2019art. 73 del TUIR.<\/p>\n
Peraltro, valgono al riguardo le considerazioni espresse nella circolare n. 61\/E del 2010 in merito alle ipotesi in cui il trust costituisca una struttura fittiziamente interposta: \u00e8 evidente che in tali casi, non essendo in presenza di un autonomo soggetto d\u2019imposta, il trust non pu\u00f2 acquisire la qualifica di ONLUS.<\/p>\n
3.3. Condizioni generali per il riconoscimento della qualifica di ONLUS in capo ad un trust.<\/p>\n
L\u2019autonoma soggettivit\u00e0 passiva dei trust ai sensi dell\u2019art. 73 del TUIR, che pu\u00f2 dirsi sussistente laddove ricorrano i presupposti richiamati al paragrafo precedente, comporta l\u2019astratta riconducibilit\u00e0 dei trust tra gli \u201caltri enti di carattere privato\u201d di cui al citato art. 10, comma 1, del D. Lgs. n. 460 del 1997.<\/p>\n
Tuttavia, la presenza dei suddetti presupposti costituisce condizione necessaria ma non sufficiente ai fini del riconoscimento della qualifica di ONLUS in quanto l\u2019iscrivibilit\u00e0 nell\u2019Anagrafe delle ONLUS \u00e8, altres\u00ec, subordinata alla verifica della compatibilit\u00e0, in via generale, delle differenti tipologie di trust con il regime tributario di favore previsto per le ONLUS nonch\u00e9 al rispetto, da parte del trust, delle clausole stabilite dal D. Lgs. n. 460 del 1997.<\/p>\n
11<\/p>\n
In proposito, si fa presente che l\u2019art. 73 del TUIR, nell\u2019individuare le modalit\u00e0 di tassazione dei redditi prodotti dal trust, distingue due principali tipologie di trust:<\/p>\n
– i trust con beneficiari individuati, nei quali \u201ci redditi conseguiti dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell\u2019atto di costituzione del trust o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali\u201d (cc.dd. trust trasparenti) e tassati in capo agli stessi come redditi di capitale ai sensi della lett. g-sexies) del comma 1 dell\u2019art. 44 del TUIR;<\/p>\n
– i trust senza beneficiari individuati, i cui redditi vengono direttamente attribuiti al trust medesimo (cc.dd. trust opachi).<\/p>\n
Con riguardo alla prima categoria di trust sopra richiamata, la citata circolare n. 48\/E del 2007 ha chiarito che \u2013 premesso che il presupposto di applicazione dell\u2019imposta \u00e8 il possesso di redditi \u2013 per \u201cbeneficiario individuato\u201d deve intendersi il beneficiario \u201cdi reddito individuato\u201d, ovvero il soggetto che sia puntualmente individuato e che \u201crisulti titolare del diritto di pretendere dal trustee l\u2019assegnazione di quella parte di reddito che gli viene imputata per trasparenza\u201d.<\/p>\n
Riguardo alla nozione di trust \u201ccon beneficiario di reddito individuato\u201d, con risoluzione n. 425\/E del 5 novembre 2008 \u00e8 stato precisato che la tassazione per trasparenza di un trust presuppone che \u201cil reddito sia immediatamente e originariamente riferibile ai beneficiari\u201d.<\/p>\n
In sostanza, secondo il citato documento di prassi, \u201cil diritto all\u2019assegnazione del reddito deve nascere ab origine a favore di determinati beneficiari\u201d.<\/p>\n
Al fine di ulteriormente puntualizzare i principi espressi con la citata risoluzione n. 425\/E del 2008, si precisa che, per soddisfare la condizione sopra evidenziata, vale a dire la titolarit\u00e0 ab origine in capo ad un beneficiario puntualmente individuato (o a beneficiari puntualmente individuati) del diritto all\u2019assegnazione del reddito dei beni in trust, \u00e8 necessario:<\/p>\n
a) che il beneficiario sia puntualmente individuato;<\/p>\n
12<\/p>\n
b) che al beneficiario venga riconosciuta la titolarit\u00e0 di una situazione giuridica soggettiva comportante il diritto a pretendere l\u2019assegnazione del reddito prodotto dai beni facenti parte del trust;<\/p>\n
c) che il diritto a pretendere l\u2019assegnazione del reddito prodotto dai beni in trust sia conferito al beneficiario anteriormente alla produzione del reddito stesso in quanto solo in tal caso \u00e8 possibile ravvisare, sin dall\u2019origine, la riferibilit\u00e0 al beneficiario medesimo del reddito e, quindi, il possesso di detto reddito in capo al beneficiario;<\/p>\n
d) che l\u2019esistenza di beneficiari individuati risulti da una espressa, inequivoca e adeguatamente documentata manifestazione di volont\u00e0, intervenuta anteriormente alla produzione del reddito realizzato dal trust e diretta ad individuare uno o pi\u00f9 beneficiari ed a riconoscere ai medesimi il diritto a pretendere l\u2019attribuzione del predetto reddito.<\/p>\n
Relativamente all\u2019individuazione del beneficiario e all\u2019attribuzione allo stesso del diritto a pretendere l\u2019assegnazione del reddito dei beni in trust si precisa che tali previsioni possono costituire oggetto sia di una manifestazione di volont\u00e0 del disponente nell\u2019ambito dell\u2019atto di costituzione del trust o in documenti successivi, sia di una decisione del trustee qualora l\u2019atto costitutivo riservi a quest\u2019ultimo la possibilit\u00e0 di individuare uno o pi\u00f9 beneficiari e di attribuire ad essi il diritto a pretendere l\u2019assegnazione del reddito dei beni facenti parte del trust.<\/p>\n
Dalla disamina sopra effettuata emerge che, agli effetti dell\u2019imposizione sui redditi, possono individuarsi le seguenti tipologie di trust:<\/p>\n
– trust trasparente, nel quale i beneficiari, essendo espressamente individuati ed avendo il diritto di pretendere l\u2019assegnazione dei redditi prodotti dal trust, esprimono, rispetto a tali redditi, autonoma capacit\u00e0 contributiva;<\/p>\n
– trust opaco, nel quale non essendovi beneficiari di reddito individuati nel senso sopra precisato, i redditi prodotti dal trust sono imputati direttamente in capo al trust stesso.<\/p>\n
13<\/p>\n
3.3.1. Trust trasparente e qualifica di ONLUS.<\/p>\n
La compatibilit\u00e0 o meno con la qualifica di ONLUS del trust c.d. \u201ctrasparente\u201d deve essere verificata raffrontando le modalit\u00e0 di tassazione del trust trasparente con il regime fiscale applicabile alle ONLUS ai fini IRES.<\/p>\n
Per quanto concerne le modalit\u00e0 di tassazione dei trust trasparenti, si fa presente che in detta tipologia di trust il reddito \u00e8 imputato per trasparenza ai singoli beneficiari di reddito individuati in quanto gli stessi, essendo titolari del diritto di pretendere l\u2019assegnazione del reddito prodotto, sono qualificabili come possessori del predetto reddito (cfr. circolare n. 48\/E del 2007 e risoluzione n. 425\/E del 2008). Conseguentemente, il reddito prodotto dal trust trasparente viene tassato non in capo al trust ma ai beneficiari, come sopra individuati, quale reddito di capitale, secondo le aliquote IRPEF personali di ciascuno.<\/p>\n
Il regime di favore previsto, ai fini delle imposte sui redditi, per le ONLUS \u00e8 recato dall\u2019art. 150 del TUIR, secondo cui per le ONLUS:<\/p>\n
– non costituisce esercizio di attivit\u00e0 commerciale lo svolgimento delle attivit\u00e0 istituzionali nel perseguimento di esclusive finalit\u00e0 di solidariet\u00e0 sociale;<\/p>\n
– non concorrono alla formazione del reddito imponibile i proventi derivanti dall\u2019esercizio delle attivit\u00e0 direttamente connesse a quelle istituzionali.<\/p>\n
Di conseguenza, i proventi derivanti dall\u2019esercizio, da parte delle ONLUS, delle attivit\u00e0 istituzionali e delle attivit\u00e0 connesse non sono assoggettati a tassazione in capo all\u2019organizzazione ai fini delle imposte sui redditi.<\/p>\n
L\u2019anzidetto regime fiscale presuppone, quindi, che l\u2019ente riconosciuto come ONLUS sia possessore dei redditi per i quali si rende applicabile il regime di favore recato dal citato art. 150 del TUIR e che, conseguentemente, non solo la determinazione del reddito, ma anche la tassazione dello stesso, avvengano in capo al medesimo ente che ha ottenuto la qualifica di ONLUS.<\/p>\n
In sostanza, il regime di favore previsto per le ONLUS presuppone la coincidenza fra l\u2019ente che effettua una determinata attivit\u00e0 di solidariet\u00e0 sociale, alle<\/p>\n
14<\/p>\n
condizioni e nei limiti previsti dal D. Lgs. n. 460 del 1997, e l\u2019ente che, essendo possessore del reddito derivante da quell\u2019attivit\u00e0, beneficia della detassazione prevista dall\u2019ordinamento.<\/p>\n
Da quanto sopra consegue la sussistenza di un\u2019incompatibilit\u00e0 tra il sistema di tassazione proprio dei trust \u201ctrasparenti\u201d \u2013 nel quale gli effettivi possessori del reddito prodotto sono i beneficiari, in capo ai quali avviene la tassazione dei predetti redditi ad essi imputati per trasparenza \u2013 e le modalit\u00e0 di tassazione delle ONLUS, che presuppongono l\u2019imputazione direttamente ed esclusivamente in capo all\u2019organizzazione dei redditi determinati secondo il regime di favore proprio delle ONLUS.<\/p>\n
Infatti, l\u2019eventuale riconoscimento della qualifica di ONLUS in capo ad un trust trasparente comporterebbe che a beneficiare del regime fiscale previsto per le ONLUS – consistente nella detassazione dei proventi derivanti dalle attivit\u00e0 istituzionali e connesse – sarebbe un soggetto diverso rispetto all\u2019organizzazione che svolge l\u2019attivit\u00e0 di utilit\u00e0 sociale agevolata ai fini IRES. In sostanza, il beneficio della detassazione dei proventi prodotti dal trust si tradurrebbe, in sede di determinazione della quota di spettanza di ciascun beneficiario da imputare per trasparenza, in un\u2019agevolazione a favore di quest\u2019ultimo.<\/p>\n
Al verificarsi delle suesposte condizioni, quindi, deve ritenersi precluso il riconoscimento della qualifica di ONLUS al c.d. trust \u201ctrasparente\u201d.<\/p>\n
Peraltro, l\u2019art. 10, comma 1, lett. e), del D. Lgs. n. 460 del 1997 impone alle ONLUS di impiegare tutti gli utili e gli avanzi di gestione esclusivamente per la realizzazione delle attivit\u00e0 istituzionali e di quelle ad esse direttamente connesse.<\/p>\n
Pertanto, in via generale, l\u2019erogazione, in denaro o in natura, da parte di una ONLUS, dei redditi da essa prodotti \u00e8 ammessa limitatamente alle ipotesi in cui fra le attivit\u00e0 istituzionali svolte dall\u2019ente figuri l\u2019attivit\u00e0 di beneficenza individuata dall\u2019art. 10, comma 1, lettera a), n. 3 del D. Lgs. n. 460 del 1997.<\/p>\n
15<\/p>\n
Tale attivit\u00e0, che deve essere svolta a favore di soggetti indigenti o a favore di enti senza scopo di lucro che operano prevalentemente nei settori tipici delle ONLUS (cfr. circolare n. 168 del 26 giugno 1998 e circolare n. 12\/E del 9 aprile 2009, par. 2.2), consiste nell\u2019effettuazione di prestazioni erogative, a carattere liberale, in denaro o in natura, nei confronti dei predetti soggetti ed enti.<\/p>\n
Il carattere liberale delle prestazioni erogative implica la completa discrezionalit\u00e0 in capo all\u2019erogante nella scelta del beneficiario.<\/p>\n
Tale circostanza non appare soddisfatta nel trust trasparente in quanto, da un lato, il beneficiario \u00e8 titolare di un diritto a pretendere l\u2019assegnazione della parte di redditi prodotti dal trust (che vengono ad esso imputati per trasparenza) e dall\u2019altro il trustee \u00e8 obbligato ad assegnare tali redditi al beneficiario individuato (dal disponente ovvero dal trustee medesimo)<\/p>\n
Anche per questo motivo, quindi, l\u2019assegnazione dei redditi prodotti dal trust si configurerebbe come attivit\u00e0 non consentita ad una ONLUS ai sensi del D. Lgs. n. 460 del 1997, non potendo la stessa assegnazione qualificarsi come erogazione liberale in favore del beneficiario e non costituendo, in capo al trust, attivit\u00e0 di beneficenza ai sensi dell\u2019art. 10, comma 1, lettera a), n. 3 e comma 2-bis del D. Lgs. n. 460 del 1997.<\/p>\n
3.3.2. Trust opaco e qualifica di ONLUS.<\/p>\n
Come evidenziato nel precedente paragrafo 3.3., con riguardo ai trust \u201copachi\u201d il reddito prodotto dal trust \u00e8 imputato direttamente e interamente al trust stesso ed assoggettato a tassazione in capo a quest\u2019ultimo. Tale modalit\u00e0 di tassazione, in base alla quale l\u2019effettivo possessore del reddito \u00e8 il trust stesso, appare compatibile con il regime fiscale di favore previsto per le ONLUS che, come evidenziato nel precedente paragrafo, presuppone l\u2019imputabilit\u00e0 dei redditi dell\u2019organizzazione che ottiene il riconoscimento direttamente ed esclusivamente in capo alla stessa.<\/p>\n
16<\/p>\n
Da ci\u00f2 consegue che, sotto tale profilo, non sussistono preclusioni al riconoscimento della qualifica di ONLUS in capo ai trust opachi.<\/p>\n
Si precisa, tuttavia, che possono legittimamente ottenere il riconoscimento della qualifica di ONLUS e mantenere detta qualifica solo i trust che, sia al momento del riconoscimento, che durante tutta la vita del trust stesso, siano totalmente privi di beneficiari di reddito individuati nel senso indicato nel precedente paragrafo 3.3.<\/p>\n
In sostanza, qualora nell\u2019ambito di un trust opaco, che abbia ottenuto il riconoscimento della qualifica di ONLUS, vengano eventualmente individuati uno o pi\u00f9 beneficiari aventi il diritto di pretendere l\u2019erogazione, in tutto o in parte, dei redditi che il trust dovr\u00e0 produrre, il trust perder\u00e0 definitivamente la qualifica di ONLUS.<\/p>\n
Tale qualifica non potr\u00e0 pi\u00f9 essere attribuita al medesimo trust, anche nel caso in cui, in seguito, quest\u2019ultimo riacquisisca la configurazione di trust opaco.<\/p>\n
Ci\u00f2 posto, si fa presente che i trust opachi possono ottenere la qualifica di ONLUS a condizione che gli stessi siano in possesso di tutti i requisiti previsti dall\u2019art. 10 del D. Lgs. n. 460 del 1997.<\/p>\n
E\u2019 quindi necessario, ai fini del riconoscimento della qualifica di ONLUS in capo al trust opaco, che l\u2019atto costitutivo o lo statuto dello stesso, redatto nella forma dell\u2019atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata, contenga tutte le clausole previste dall\u2019art. 10, comma 1, del citato D. Lgs. n. 460 del 1997 e che le medesime clausole siano, in concreto, rispettate.<\/p>\n
Si precisa che, qualora l\u2019attivit\u00e0 del trust opaco consista nell\u2019effettuazione di erogazioni in denaro o in natura, realizzate a titolo gratuito e con spirito di liberalit\u00e0, \u00e8 necessario che il trust, per ottenere il riconoscimento della qualifica di ONLUS, preveda nell\u2019atto istitutivo, tra i settori di attivit\u00e0, quello della beneficenza di cui al n. 3 dell\u2019art. 10, primo comma, lett. a) del citato D. Lgs. n. 460. Per quanto concerne le modalit\u00e0, le condizioni e i limiti allo svolgimento di attivit\u00e0 di beneficenza da<\/p>\n
17<\/p>\n
parte delle ONLUS si rinvia ai chiarimenti forniti, fra l\u2019altro, con le sopra citate circolari n. 168 del 1998 e n. 12\/E del 2009, par. 2.2.<\/p>\n
Si precisa, altres\u00ec, in merito alla clausola di cui alla lett. h) dell\u2019art. 10, comma 1, del D. Lgs. n. 460 del 1997 \u2013 secondo la quale \u00e8 imposto alle ONLUS di prevedere statutariamente la \u201cdisciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalit\u00e0 associative volte a garantire l\u2019effettivit\u00e0 del rapporto medesimo\u201d \u2013 che la stessa non trova applicazione, per espressa previsione del comma 7 del citato art. 10, nei confronti, fra l\u2019altro, delle fondazioni, attesa la diversit\u00e0 degli elementi costitutivi che caratterizzano tali ultimi enti rispetto alle associazioni.<\/p>\n
La previsione di cui alla citata lett. h), volta, in sostanza, a garantire l\u2019effettivit\u00e0 del rapporto associativo, \u00e8 del pari inapplicabile ai trust in considerazione della peculiare configurazione giuridica degli stessi, che non si sostanzia in un rapporto a struttura associativa.<\/p>\n
Si evidenzia, infine, che l\u2019acquisizione della qualifica di ONLUS ed il mantenimento della stessa da parte dei trust opachi sono altres\u00ec subordinati alla compatibilit\u00e0 delle disposizioni contenute nella legge straniera \u2013 individuata dall\u2019atto istitutivo come legge applicabile al trust \u2013 con i requisiti e le condizioni previsti dall\u2019art. 10 del D. Lgs. n. 460 del 1997.<\/p>\n
4. PARTECIPAZIONE DI UNA ONLUS IN UN\u2019IMPRESA SOCIALE.<\/p>\n
La questione relativa alla possibilit\u00e0 per una ONLUS di detenere una partecipazione di un\u2019impresa sociale comporta la verifica della compatibilit\u00e0 della disciplina normativa della stessa impresa sociale recata dal decreto legislativo 24 marzo 2006, n. 155, con i limiti e le condizioni richiesti per l\u2019acquisizione e il mantenimento della qualifica di ONLUS dal D. Lgs. n. 460 del 1997.<\/p>\n
Al riguardo, si evidenzia, in via preliminare, che le ONLUS sono, ai sensi del dell\u2019art. 10 del D.Lgs. n. 460 del 1997, organismi di carattere privato che operano,<\/p>\n
18<\/p>\n
senza fini di lucro, in determinati settori di interesse collettivo per il perseguimento di esclusive finalit\u00e0 di solidariet\u00e0 sociale.<\/p>\n
In particolare, relativamente all\u2019assenza del fine di lucro, si ricorda che \u00e8 espressamente previsto per le ONLUS:<\/p>\n
– il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione durante la vita dell\u2019organizzazione (cfr. art. 10, comma 1, lettera d) del D.Lgs. n. 460 del 1997);<\/p>\n
– l\u2019obbligo di impiegare gli utili o gli avanzi di gestione per la realizzazione delle attivit\u00e0 istituzionali e di quelle ad esse direttamente connesse (cfr. art. 10, comma 1, lettera e) del D.Lgs. n. 460 del 1997);<\/p>\n
– l\u2019obbligo di devolvere il patrimonio dell\u2019organizzazione in caso di suo scioglimento ad altre ONLUS o per fini di pubblica utilit\u00e0 (cfr. art. 10, comma 1, lettera f) del D.Lgs. n. 460 del 1997).<\/p>\n
Si ricorda, inoltre, che le ONLUS sono tenute ad operare, nell\u2019esclusivo perseguimento di finalit\u00e0 di solidariet\u00e0 sociale, in uno o pi\u00f9 dei seguenti settori: assistenza sociale e socio-sanitaria; assistenza sanitaria; beneficenza; istruzione; formazione; sport dilettantistico; tutela, promozione e valorizzazione delle cose di interesse artistico e storico; promozione della cultura e dell\u2019arte; tutela dei diritti civili; ricerca scientifica di particolare interesse sociale (cfr. art. 10, comma 1, lettera a) e comma 2 del D.Lgs. n. 460 del 1997).<\/p>\n
Ci\u00f2 posto, per quanto concerne l\u2019impresa sociale, si fa presente quanto segue.<\/p>\n
L\u2019art. 1, comma 1, del D. Lgs. n. 155 del 2006 stabilisce che possono acquisire \u201cla qualifica\u201d di impresa sociale \u201ctutte le organizzazioni private, ivi compresi gli enti di cui al libro V del codice civile, che esercitano in via stabile e principale un\u2019attivit\u00e0 economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o servizi di utilit\u00e0 sociale, diretta a realizzare finalit\u00e0 di interesse generale\u201d.<\/p>\n
19<\/p>\n
Dal punto di vista soggettivo \u00e8 richiesta, unitamente alla natura giuridica privata dell\u2019ente, l\u2019\u201cassenza dello scopo di lucro\u201d.<\/p>\n
Al riguardo, l\u2019art. 3 del D.Lgs. n. 155 del 2006, stabilisce, al comma 1, che l\u2019organizzazione che esercita un\u2019impresa sociale deve destinare gli utili e gli avanzi di gestione allo svolgimento dell\u2019attivit\u00e0 statutaria o ad incremento del patrimonio.<\/p>\n
Il successivo comma 2 dello stesso art. 3 del D.Lgs. n. 155 del 2006, prevede, a tale fine, il divieto di distribuzione, anche in forma indiretta, di utili e avanzi di gestione, comunque denominati, nonch\u00e9 di fondi e riserve in favore di amministratori, soci, partecipanti, lavoratori o collaboratori.<\/p>\n
Al fine di preservare l\u2019assenza dello scopo di lucro il D.Lgs. n. 155 del 2006 prevede, altres\u00ec, all\u2019art. 13, comma 3, che in caso di cessazione dell\u2019impresa, il patrimonio residuo \u00e8 devoluto a ONLUS, associazioni, fondazioni ed enti ecclesiastici, secondo le norme statutarie.<\/p>\n
Dal punto di vista oggettivo l\u2019impresa sociale \u00e8 tenuta ad operare nei seguenti settori di attivit\u00e0, individuati dall\u2019art. 2 del citato D.Lgs. n. 155 del 2006:<\/p>\n
a) assistenza sociale, ai sensi della legge 8 novembre 2000, n. 328, recante legge quadro per la realizzazione del sistema integrato di interventi e servizi sociali;<\/p>\n
b) assistenza sanitaria, per l\u2019erogazione delle prestazioni di cui al decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri emanato in data 29 novembre 2001, recante \u201cDefinizione dei livelli essenziali di assistenza\u201d, e successive modificazioni;<\/p>\n
c) assistenza socio-sanitaria, ai sensi del decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri emanato in data 14 febbraio 2001, recante \u201cAtto di indirizzo e coordinamento in materia di prestazioni socio-sanitarie\u201d;<\/p>\n
d) educazione, istruzione e formazione, ai sensi della legge 28 marzo 2003, n. 53, recante delega al Governo per la definizione delle norme generali sull\u2019istruzione<\/p>\n
20<\/p>\n
e dei livelli essenziali delle prestazioni in materia di istruzione e formazione professionale;<\/p>\n
e) tutela dell\u2019ambiente e dell\u2019ecosistema, ai sensi della legge 15 dicembre 2004, n. 308, recante delega al Governo per il riordino, il coordinamento e l\u2019integrazione della legislazione in materia ambientale e misure di diretta applicazione, con esclusione delle attivit\u00e0, esercitate abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi;<\/p>\n
f) valorizzazione del patrimonio culturale, ai sensi del Codice dei beni culturali e del paesaggio, di cui al decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42;<\/p>\n
g) turismo sociale, di cui all\u2019art. 7, comma 10, della legge 29 marzo 2001, n. 135, recante riforma della legislazione nazionale del turismo;<\/p>\n
h) formazione universitaria e post-universitaria;<\/p>\n
i) ricerca ed erogazione di servizi culturali;<\/p>\n
l) formazione extra-scolastica, finalizzata alla prevenzione della dispersione scolastica ed al successo scolastico e formativo;<\/p>\n
m) servizi strumentali alle imprese sociali, resi da enti composti in misura superiore al settanta per cento da organizzazioni che esercitano un\u2019impresa sociale.<\/p>\n
Inoltre, ai sensi del comma 2 dello stesso art. 2 del D.Lgs. n. 155 del 2006, indipendentemente dall\u2019esercizio dell\u2019attivit\u00e0 di impresa nei settori sopra elencati, possono acquisire la qualifica di impresa sociale le organizzazioni che esercitano attivit\u00e0 d\u2019impresa al fine dell\u2019inserimento lavorativo di soggetti che siano:<\/p>\n
– lavoratori svantaggiati ai sensi dell\u2019art. 2, primo paragrafo, lettera f), punti i), ix) e x), del regolamento (CE) n. 2204\/2002, 5 dicembre 2002, della Commissione relativo all\u2019applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato CE agli aiuti di Stato a favore dell\u2019occupazione;<\/p>\n
21<\/p>\n
– lavoratori disabili ai sensi dell\u2019art. 2, primo paragrafo, lettera g), del citato regolamento (CE) n. 2204\/2002.<\/p>\n
In merito alla struttura proprietaria dell\u2019impresa sociale, l\u2019art. 4 del D.Lgs. n. 155 del 2006 stabilisce che \u201cle imprese private con finalit\u00e0 lucrative e le amministrazioni pubbliche\u201d non possono esercitare attivit\u00e0 di direzione e detenere il controllo di un\u2019impresa sociale.<\/p>\n
Dalla ricostruzione normativa sopra svolta emerge, in primo luogo, che sia le imprese sociali che le ONLUS devono operare senza fini di lucro.<\/p>\n
In particolare, il carattere non lucrativo delle due tipologie di organizzazioni \u00e8 garantito da previsioni di contenuto analogo recate dalle rispettive discipline che prevedono entrambe: a) il divieto di distribuzione, anche in forma indiretta, di utili e avanzi di gestione; b) l\u2019obbligo di impiegare gli utili e gli avanzi di gestione nello svolgimento dell\u2019attivit\u00e0 statutaria; c) l\u2019obbligo di devoluzione del patrimonio, in caso di cessazione dell\u2019attivit\u00e0, a finalit\u00e0 di utilit\u00e0 sociale (cfr. articoli 3 e 13, comma 3 del D.Lgs. n. 155 del 2006 e art. 10, comma 1, lettere d), e) e f), del D.Lgs. n. 460 del 1997).<\/p>\n
Si rileva, in secondo luogo, che le imprese sociali, al pari delle ONLUS, sono caratterizzate da una comune connotazione solidaristica che si esplica nello svolgimento di attivit\u00e0 socialmente rilevanti.<\/p>\n
Tale comune connotazione si ravvisa sia nella circostanza che le imprese sociali devono operare in determinati settori di particolare rilevanza sociale, in gran parte coincidenti con quelli delle ONLUS, sia nella circostanza che, qualora le imprese sociali intendano svolgere la loro attivit\u00e0 in settori diversi da quelli previsti dal citato art. 2, comma 1, del D.Lgs. n. 155 del 2006, le stesse devono operare al fine dell\u2019inserimento lavorativo di soggetti svantaggiati o disabili.<\/p>\n
22<\/p>\n
Il carattere non lucrativo dell\u2019impresa sociale, unitamente all\u2019obbligo, per la stessa, di svolgere l\u2019attivit\u00e0 in particolari settori di rilevanza sociale o al fine dell\u2019inserimento lavorativo di soggetti svantaggiati o disabili, inducono a ritenere ammissibile, da parte di una ONLUS, la detenzione di partecipazioni in una organizzazione che abbia assunto la qualifica di impresa sociale.<\/p>\n
Tale partecipazione, infatti, non altera la natura solidaristica della ONLUS partecipante e non comporta l\u2019elusione del divieto di distribuzione di utili proprio delle ONLUS atteso che, anche per l\u2019impresa sociale, opera il vincolo della non lucrativit\u00e0.<\/p>\n
Tale conclusione \u00e8 avvalorata, peraltro, dal citato art. 4, comma 3, del D. Lgs. n. 155 del 2006 che, nel vietare la partecipazione in un\u2019impresa sociale di imprese private con finalit\u00e0 lucrative e di amministrazioni pubbliche, sembra riservare tale partecipazione a soggetti privati non aventi finalit\u00e0 lucrative.<\/p>\n
Si precisa, peraltro, che il D. Lgs. n. 155 del 2006 non prevede alcun tipo di agevolazione fiscale per le imprese sociali e, pertanto, le stesse sono assoggettate a imposizione secondo i criteri ordinari che disciplinano le societ\u00e0 e gli enti commerciali.<\/p>\n
\u00b0\u00b0\u00b0\u00b0\u00b0\u00b0<\/p>\n
Le Direzioni regionali vigileranno affinch\u00e9 le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dagli uffici.<\/p>\n
IL DIRETTORE DELL\u2019AGENZIA<\/p>\n
Attilio Befera<\/p>\n
CIRCOLARE N.38\/E
\nIL TESTO DELLA CIRCOLARE NELLA QUALE VENGONO INDICATI I REQUISITI CHE DEVONO ESSERE POSSEDUTI PER LE AGEVOLAZIONI FISCALI DA PARTE DELLE ONLUS<\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":4436,"comment_status":"closed","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":[],"categories":[46],"tags":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/notaiobissi.eu\/index.php\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/237"}],"collection":[{"href":"https:\/\/notaiobissi.eu\/index.php\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/notaiobissi.eu\/index.php\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/notaiobissi.eu\/index.php\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/notaiobissi.eu\/index.php\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=237"}],"version-history":[{"count":1,"href":"https:\/\/notaiobissi.eu\/index.php\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/237\/revisions"}],"predecessor-version":[{"id":4362,"href":"https:\/\/notaiobissi.eu\/index.php\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/237\/revisions\/4362"}],"wp:featuredmedia":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/notaiobissi.eu\/index.php\/wp-json\/wp\/v2\/media\/4436"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/notaiobissi.eu\/index.php\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=237"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/notaiobissi.eu\/index.php\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=237"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/notaiobissi.eu\/index.php\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=237"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}